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A Sonegação e a Litigância Tributária como Forma de Financiamento

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Hugo Mendes Plutarco1

Artigo publicado na Economic Analysis of Law Review, Vol. 3, No 1 (2012) - http://www.ealr.com.br/.

Universidade Católica de Brasília - UCB

RESUMO

O presente estudo utiliza o ferramental teórico da Análise Econômica do Direito (AED) para avaliar o possível comportamento estratégico dos contribuintes com relação aos tributos devidos, diante da necessidade de recursos financeiros para investimentos na atividade produtiva. A conduta esperada das empresas diante dessa situação seria a de recorrerem ao sistema bancário. Verificou-se, entretanto, que as regras tributárias existentes, as elevadíssimas taxas de juros do mercado financeiro e a morosidade dos órgãos de solução de demandas tributárias podem induzir os contribuintes a, em vez de contraírem empréstimos bancários, financiarem-se por meio do não pagamento de tributos. Concluiu-se que os contribuintes brasileiros têm fortes incentivos a adotarem a evasão fiscal e a inadimplência como meios preferenciais de financiamento de suas necessidades.

ABSTRACT

The present study uses the theoretical tools of Law & Economics to evaluate the possible strategic behavior of taxpayers with respect to taxes due before the need for financial resources for investment in productive activity. The expected behavior of firms in this situation would be to resort to the banking system. There was, however, that the existing tax rules, the very high interest rates of the financial market and the length of the board of tax demands solution may induce taxpayers, rather than bank borrowing, to finance itself through nonpayment taxes. The study concluded that Brazilian taxpayers have strong incentives to adopt tax evasion and tax postponement as a preferred means of financing their needs.

Palavras-chave: Tributação; Comportamento Estratégico; Sonegação; Financiamento Privado.

Key words: Taxation; Strategic Behavior; Evasion; Private Financing.

1. Introdução

presente estudo aborda o direito tributário, utilizando o ferramental teórico da Análise Econômica do Direito (AED), ainda pouco usual no Brasil, para compreender e explorar questões jurídicas sob um prisma inovador.

Objetivo deste trabalho é analisar a potencial interferência das regras tributárias no comportamento dos contribuintes, ou seja, avaliar a possibilidade de os contribuintes, por serem racionais maximizadores, responderem estrategicamente aos incentivos gerados pelo sistema tributário.

O leitor poderá identificar que as regras de direito e, em particular, as regras tributárias têm potencial efeito sobre a conduta dos agentes. Recorre-se à AED para analisar as questões objeto deste estudo justamente em razão de o Direito não apresentar instrumental teórico que possa auxiliar a compreensão dos fatos sociais e, principalmente, de como os agentes respondem a potenciais alterações em suas estruturas de incentivos.

Existem diversos estudos sobre os efeitos da tributação nas mais variadas relações sociais. A carga tributária, quando muito elevada, por exemplo, pode exercer papel nitidamente nefasto, incentivando o aumento da economia informal e do desemprego, além de contribuir para a diminuição do setor produtivo (Ribeiro & Bugarin, 2003).

A tributação pode também influenciar os mercados, aumentando ou diminuindo a demanda por determinado produto ou serviço. Nesse sentido, faz-se referência a estudo que concluiu que a notícia da extinção de benefício fiscal incidente sobre os seguros de vida na Alemanha teve o efeito de aumentar a demanda do seguro no período anterior a essa extinção (Sauter & Winter, 2010).

Tão grande pode ser a influência da tributação sobre os agentes, que John Marshall, então Presidente da Suprema Corte dos Estados Unidos, em 1819, no julgamento do caso McCulloch v. Maryland2, frisou que os tributos têm o poder, inclusive, de destruir: “Power to tax involves, necessarily, a Power to destroy”3.

Não obstante os efeitos gerados pela tributação, não se pode esquecer que o Estado precisa de financiamento, pois, afinal, todo direito tem custo (Holmes & Sustein, 1999). Não se pretende alongar a exposição acerca da necessidade da existência do Estado, nem discorrer sobre suas origens. Contudo, um fato é inconteste: os indivíduos, por mais pacífica e ponderada que seja a sociedade onde vivam, necessitam de mecanismos de coordenação de ações e esforços para alcançarem objetivos comuns.

Não se advoga em defesa de um Estado paternalista que deva amparar todas as necessidades dos cidadãos, pois isso é impossível. Parte-se, sim, da premissa de que o Estado é necessário e que sua existência tem um custo que deve ser partilhado por todos os integrantes da sociedade, por meio da imposição de tributos. Assim, defende-se que a tributação é um mal inevitável, na linha do que já afirmou Mises (1951, p. 492): “every tax is an evil — though up to a point an unavoidable one”.

Entretanto, não é porque seja um mal inevitável que o sistema tributário deva ser ineficiente, permitir desperdícios e ainda gerar incentivos aos agentes para adotarem condutas estratégicas no sentido do não recolhimento dos tributos.

Neste trabalho é feita análise econômica da litigância tributária e da sonegação para demonstrar que os elevadíssimos índices de taxa de juros cobrados pelo sistema financeiro às empresas, aliados às regras tributárias existentes e à morosidade tanto dos órgãos administrativos quanto dos órgãos judiciais de solução de demandas tributárias, criam conjuntura prenhe de incentivos ao comportamento estratégico dos contribuintes no sentido de utilizarem a sonegação e a litigância tributária como meios de financiamento privado.

Pretende-se, assim, que, ao final da leitura deste trabalho, seja possível deixar fora de dúvidas que as regras jurídicas, em especial as normas tributárias, têm potencial influência sobre o comportamento dos agentes econômicos, que poderão, a depender da calibragem de tais regras, se inclinar no sentido pretendido pelo Estado, o pagamento dos tributos, ou seguir, em maior ou menor intensidade, o caminho oposto.

Feita esta nota introdutória, convida-se o leitor a navegar nesta exposição que se confia apresentará instigante discussão sobre o direito, sobre a economia, sobre o sistema tributário brasileiro e sobre o entrelaçamento de tudo isso: o comportamento humano.

2. Breves Linhas sobre a Análise Econômica da Litigância

Por que litigar? Para responder a essa pergunta, os agentes normalmente avaliarão o custobenefício da litigância, mais precisamente buscarão identificar o valor esperado dessa conduta. Se o retorno esperado for positivo, potencialmente terão incentivo de litigar, caso contrário, em tese, não haverá propensão à litigância.

Três perguntas são basilares para a análise do retorno esperado: 1) Qual é o ganho que se espera obter com o êxito na ação (benefício potencial)? 2) Qual é a probabilidade de êxito? 3) Quanto custará todo o percurso até a resolução da demanda?

O ganho bruto que a parte espera obter (benefício potencial) é tudo aquilo que receberá caso os pedidos formulados na sua demanda sejam providos.

Já os custos das demandas são todas as despesas que as partes serão obrigadas a assumir em virtude de terem optado por litigar. Explicando de outra forma, são todas as despesas que não existiriam caso as partes tivessem optado por não litigar.

A análise conjunta dos três fatores acima referidos determinará o valor esperado da litigância. O retorno esperado do litigante será “a soma das probabilidades de cada resultado possível vezes o valor de cada um desses resultados” (Cooter & Ullen, 2010, p. 65). Ilustrando esse conceito, considere que diante de uma demanda judicial o autor possa se deparar com três resultados possíveis: ganhar 100, ganhar 50, ou ganhar 0. Suponha-se ainda que a probabilidade de ele ganhar 100 seja de 20%, a de ele ganhar 50 seja de 60% e a de ele ganhar 0 seja de 20%. Considere-se, ainda, que o litigante tenha de pagar 10 ao seu advogado (custo da litigância). O retorno esperado do autor, então, seria igual a: (100 – 10).(0,2)+(50-10).(0,6)+(0-10).(0,2). Logo, o retorno esperado do autor nessa ação seria igual a 40.

Para melhor compreensão do que seja o valor esperado da litigância, considere-se que determinado contribuinte se depare com nova lei que imponha o acréscimo de R$ 50.000,00 em sua carga tributária. Adote-se que, ao consultar seu advogado, o contribuinte receba a informação de que a probabilidade de êxito em eventual ação buscando combater o acréscimo tributário é de apenas 20%, que os honorários do escritório são no importe de R$ 10.000,00 e que as custas judiciais terão o valor de R$ 100,00. Nesse caso, o benefício potencial seria de R$ 50.000,00, correspondente ao tributo que o contribuinte deixaria de pagar. Contudo, ao multiplicar o valor do benefício potencial (R$ 50.000,00) pela probabilidade de êxito (20%), subtraídos os custos com advogado (R$ 10.000,00) e as custas judiciais (R$ 100,00), o valor esperado da demanda seria negativo (− R$ 100,00). Diante desse panorama, o contribuinte tenderia a se abster de litigar.

Entretanto, se a probabilidade de êxito, em vez de 20%, fosse de 70%, o panorama se alteraria, uma vez que o benefício potencial (R$ 50.000,00), multiplicado pela nova probabilidade de êxito (70%), e subtraídas as despesas com advogado (R$ 10.000,00) e custas judiciais (R$ 100,00), representaria um valor esperado de R$ 24.900,00, o que incentivaria o contribuinte a litigar.

É importante lembrar que a análise do custo-benefício de uma demanda judicial, em especial no aspecto atinente à probabilidade de êxito, não é tarefa das mais fáceis, sobretudo quando se depara com o fato de existir, em qualquer processo judicial, assimetria de informações entre as partes, e entre as partes e o juiz. Quando se fala em assimetria de informações entre as partes, foca-se no fato de o autor não ter as mesmas informações que o réu sobre diversos aspectos do processo e vice-versa.

Já o juiz tem muito menos informações sobre os fatos objeto do processo do que as partes. Os magistrados, por não terem vivenciado os fatos que estarão sob julgamento, têm a sua disposição apenas a versão das partes sobre os fatos, que, em grande medida, não condizem propriamente com a realidade. As partes, com o intento de sagrarem-se vitoriosas no processo, tendem a supervalorizar os fatos que lhes são favoráveis e a subvalorizar, ou até mesmo escamotear os elementos que as possam prejudicar.

É verdade que, com o fim de sindicar com mais acuidade os fatos objeto do litígio, o juiz pode também se valer de outros elementos, além das versões das partes, como a inquirição de testemunhas, a requisição de documentos, perícias, entre outros. Não obstante isso, é improvável que o magistrado consiga descortinar todas as informações que as partes possuem sobre o litígio, ou seja, é improvável que mitigue por completo a assimetria de informações existente.

Dessa maneira, a assimetria de informações entre julgador e partes pode importar erros de julgamento, como, por exemplo, a parte errada ser responsabilizada por determinado fato ou, ainda, a parte certa ser responsabilizada pela quantia errada.

Pode-se dizer, então, que, quanto mais intensa a assimetria de informações entre as partes e entre estas e o juiz, mais difícil será a tarefa de avaliar o custo-benefício de determinada demanda, sobretudo no aspecto pertinente à probabilidade de êxito. No extremo da assimetria de informações, os agentes poderão se deparar com a impossibilidade de fazer juízo sobre a probabilidade de êxito da sua demanda e passarão a lidar com situação de incerteza. Em ambiente de incerteza quanto ao desfecho das demandas judiciais, o estudo do custo-benefício da litigância passa a carecer uma análise mais sofisticada, pois terá de considerar, entre outros aspectos, a propensão dos agentes a correrem risco (se avessos, neutros ou amantes ao risco).

Para fins deste estudo, entretanto, considerar-se-á que os contribuintes, por corriqueiramente estarem litigando, no mesmo fórum (Justiça Federal), com o mesmo ex adverso (Fazenda Nacional), sejam capazes de razoavelmente estimar a probabilidade de êxito de suas demandas.

Entendemos que a explanação que foi feita neste item sobre os conceitos de benefício potencial da demanda e de probabilidade de êxito seja suficiente para a compreensão deste capítulo. Quanto aos custos da litigância, optou-se por abordá-los em tópico específico, a seguir delineado, com o fim de estudar o tema com um pouco mais de profundidade.

2.1. O Custo de Litigar

O custo de litigar é fator relevante na opção dos agentes entre ajuizar ou não determinada demanda. Os indivíduos tendem a somente ingressar com demandas judiciais se os custos dessa alternativa (custos conhecidos e expectáveis) forem menores do que o resultado que eles esperam obter com a decisão judicial (benefício potencial multiplicado pela probabilidade de êxito).

Do ponto de vista dos agentes, os custos para litigar compreendem: a) as custas pagas para ingressar com a ação; b) despesas com advogados; c) outras despesas do processo, como cálculos, perícias, etc.; d) e o custo de oportunidade do indivíduo, ou seja, o que ganharia o agente caso tivesse empregado seu tempo e dinheiro em outra atividade.

Para ilustrar a análise do custo de litigância, suponha-se que um cliente de operadora de telefonia optasse por ingressar com ação judicial perante o Juizado Especial para discutir a cobrança, em determinado mês, de R$ 300,00 a mais em sua conta de telefone.

Registre-se que, para ajuizar essa demanda no Juizado Especial, não seria necessário o pagamento de custas judiciais, nem o cidadão precisaria constituir advogado. Na prática, os únicos custos existentes seriam as despesas com deslocamentos e o custo de oportunidade, ou seja, a segunda opção que o indivíduo teria para empregar seu tempo, caso não tivesse optado por utilizá-lo em prol do processo judicial em referência.

Para calcular o custo de oportunidade, primeiramente se deve indagar quanto tempo esse processo tomaria. Para ajudar nesse cálculo, informa-se que seria preciso primeiramente o cidadão se dirigir ao Juizado mais próximo e pôr a termo sua demanda: assuma-se aqui que isso lhe tomaria uma hora. Depois teria de ir mais uma vez ao Juizado para participar da audiência de conciliação, o que dispensaria mais, no mínimo, uma hora de seu tempo entre deslocamentos e a audiência em si. E, ainda, caso não houvesse acordo, seria preciso ir à audiência de instrução, o que tomaria mais outra hora.

Assim, partindo da premissa de que o hipotético processo ocuparia no mínimo três horas de seu tempo, somadas ainda as despesas com deslocamentos, somente seria economicamente útil ao referido cliente ingressar com a ação se ele não tivesse alternativa mais vantajosa para empregar seu tempo e dinheiro.

Desse modo, caso seja um profissional liberal, pode o mesmo indivíduo calcular, por exemplo, quanto cobra por hora de seus clientes, ou tomar como base quanto tempo dispensa para cada serviço contratado e quanto cobra por eles. O indivíduo poderia indagar também quanto valem três horas livres de seu tempo no meio da semana para ir ao parque com os filhos, para levar a namorada ao cinema, para marcar um almoço mais estendido com amigos, para ir ao clube, etc.

É possível que a maioria dos consumidores nunca tenha feito essa análise conscientemente, mas é provável que as empresas, sobretudo aquelas que frequentemente estão em juízo, façam algum tipo de análise econômica de suas demandas.

É provável, ainda, que tais empresas tenham estimativa da porcentagem de clientes lesados que efetivamente ingressam em juízo e daqueles que, justamente pelo juízo de custo anteriormente referido, terminam por não ajuizar qualquer ação.

A depender do montante do valor em discussão, é possível que o cliente sequer faça alguma reclamação, em vista de que o tempo empregado na reclamação não compensaria o benefício potencial. A seguinte indagação pode ilustrar essa última assertiva: qual a porcentagem de consumidores do iTunes da Apple que efetivamente farão reclamação em virtude de alguma questão relacionada a aplicativo que tenham baixado ao custo de R$ 1,99?

Outro ponto que não se deve deixar de mencionar em uma análise econômica da litigância são os custos estatais para manter o Poder Judiciário. Embora essas despesas não influenciem as decisões dos agentes no tocante ao ajuizamento de ações, a análise de tal aspecto é de crucial importância para que o Estado avalie até que ponto é recomendável que esses custos sejam total ou quase inteiramente subsidiados, ou seja, até que ponto é recomendável que as custas judiciais representem uma irrisória parcela dos reais gastos do Estado com a tutela das demandas judiciais.

Na Justiça Estadual, a média da arrecadação dos estados com as custas judiciais representa 19% da despesa. Por outro lado, na Justiça Federal a arrecadação com custas judiciais representa apenas 1,1% da efetiva despesa (Conselho Nacional de Justiça, 2011).

Essa pequena arrecadação da Justiça Federal se deve ao fato de que as custas cobradas têm valor verdadeiramente simbólico se comparadas ao gasto da União com os respectivos processos. Por exemplo, no âmbito do Tribunal Regional Federal da 1.ª Região, Tribunal que abrange a maior parte dos estados brasileiros e o Distrito Federal, as custas são cobradas no percentual de 1% sobre o valor da causa e o valor máximo delas é de R$ 957,69.

É sabido que o Poder Judiciário já é custeado pelos impostos pagos por todos os contribuintes. Entretanto, é notório também que nem todos os contribuintes utilizam o Judiciário com a mesma intensidade, ou seja, na prática há um subsídio cruzado, ou seja, aqueles que não utilizam ou que utilizam menos o Judiciário terminam por financiar aqueles que litigam com maior intensidade. Não se está aqui falando apenas daqueles que utilizam o Poder Judiciário como autores, mas também dos agentes que frequentemente figuram como réus, a exemplo dos bancos, das empresas de telefonia, das concessionárias de energia e água e do próprio Estado; este último, conforme estudo recente do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), é o principal litigante (Conselho Nacional de Justiça, 2011).

Retomando-se o exemplo da cobrança indevida de R$ 300,00, em que foi analisado o custo dos agentes para ingressarem com ação visando a ressarcimento, indaga-se agora qual seria o custo do Estado para tutelar uma demanda desse tipo no Juizado Especial? Esse custo, somado ao custo dos litigantes para estar em juízo, compõe o custo social dessa demanda, ou seja, o custo total da demanda para a sociedade. Avaliada a questão sobre essa ótica, é possível afirmar que as empresas que mais figuram como rés no Judiciário terminam por ter suas atividades subsidiadas pela sociedade. Não se deve olvidar, também, que grande parte das verbas injetadas no Poder Judiciário se prestam, na prática, a custear as demandas do próprio Estado, quando figura como réu ou como autor, por ser ele (Estado) o maior litigante, conforme já visto.

Retornando-se à questão do subsídio cruzado aos maiores litigantes, tomem-se como referência as demandas por danos morais em virtude de falha do serviço das empresas. As empresas somente investirão na diminuição de falhas de seus serviços até o montante em que cheguem a um grau ótimo de danos, isto é, até o limite em que o ganho em diminuição de danos compense o valor empregado na melhora dos serviços. É possível que as empresas estimem a porcentagem de danos que efetivamente geram demandas judiciais, e saibam também qual é o custo dessas demandas para elas. Entretanto — e esta é a razão de afirmar que o Estado está financiando parcialmente a atividade dessas empresas —, o custo real dessas demandas não é totalmente assumido pelas empresas, pois elas somente têm de gastar com seus advogados e com o valor do acordo ou da condenação que sofrerem.

Não é computado nos custos dessas empresas, eis aí uma externalidade negativa, o custo do Estado em tutelar as demandas judiciais oriundas das relações de fornecimento de serviços e de produtos dessas empresas. Esse custo termina por ser bancado não apenas pelos sujeitos das relações que originaram as demandas judiciais (fornecedores e consumidores), mas também por toda a sociedade, por meio dos impostos pagos. Destarte, o preço cobrado pelos produtos e serviços fornecidos termina por ser menor do que eles realmente custam, em razão de não fazer parte da planilha de custo das empresas fornecedoras o custo do Poder Judiciário com as demandas judiciais geradas por falhas nos produtos e serviços fornecidos.

Uma hipótese que poderia ser cogitada para correção dessa falha econômica no âmbito das relações de consumo seria impor aos causadores de danos, além do dever de pagamento de indenização ao lesado, a obrigação de pagarem também encargo a ser vertido ao Estado, em valor aproximado ao custo estatal pela tutela da demanda. É bem verdade que a imposição desse encargo adicional somente poderia ser feita por meio de lei e possivelmente teria impacto sobre o valor dos produtos e serviços comercializados pelas empresas. Entretanto, essa medida faria que os reais custos da atividade econômica fossem suportados pelos seus beneficiários, ou seja, pelos próprios consumidores e fornecedores envolvidos.

3. Comportamento Racional do Contribuinte

Os agentes são racionais maximizadores e tenderão a adotar condutas que aumentem seus benefícios. Diante disso, os contribuintes, do mesmo modo que fazem nas relações privadas, tendem a fazer a análise de custo-benefício de todas as suas condutas frente ao fisco.

Será demonstrado neste tópico que o custo médio (taxa de juros média) de captação de recursos (de financiamento) no mercado financeiro pode influir no comportamento dos contribuintes em face do fisco.

A conduta esperada das empresas, diante da escassez de recursos para o financiamento de sua atividade produtiva, seria a de recorrerem ao sistema financeiro. Entretanto, as taxas de mercado (financiamento bancário) são bem maiores do que a taxa (Selic) utilizada para a correção dos débitos tributários em atraso. Este fato gera incentivo para que as empresas, em vez de buscarem financiamento no mercado financeiro, deixem de pagar seus tributos e utilizem o respectivo valor na atividade empresarial, pois, caso tenham de pagar o tributo em atraso, o valor corrigido do débito tributário em muitos casos será menor do que o saldo devedor de eventual empréstimo tomado a juros de mercado.

Caso a opção do contribuinte seja pelo não pagamento do tributo, algumas são as alternativas que ele tem à sua disposição. Pode o contribuinte declarar o tributo e discuti-lo judicialmente, pode apenas declará-lo, não o pagar e aguardar ser executado, ou ainda, pode simplesmente sonegar o tributo e esperar não ser descoberto, ou caso descoberto, discuti-lo administrativamente e depois judicialmente.

Haja vista que a taxa de remuneração dos débitos tributários (Selic) e as taxas de mercado apresentam índices diferentes, tendo estas últimas índices substancialmente maiores, a variável tempo terá muita importância na avaliação a ser feita pelos contribuintes. Assim, conforme será visto, mesmo naqueles casos em que o contribuinte optou por sonegar, foi descoberto e lhe foram aplicados altos encargos pela sonegação, a depender da quantidade de anos que durar o processo de execução, tendo em vista a diferença entre os índices de reajuste dos débitos tributários (Selic) e dos débitos bancários (taxa de mercado), ainda assim terá sido vantajoso sonegar.

Deste modo, diante da necessidade de ter parâmetro temporal para a avaliação do retorno dos contribuintes diante das opções de condutas disponíveis, buscou-se identificar o tempo médio de tramitação dos processos administrativos tributários federais e o tempo médio de tramitação das ações de natureza tributária na Justiça Federal.

Quanto ao tempo de duração dos processos administrativos tributários na esfera federal, relatório do Núcleo de Estudos Fiscais da Faculdade de Direito da Fundação Getúlio Vargas concluiu que o tempo médio de tramitação desse tipo de processo é de cinco anos4. Quanto à esfera judicial, estudo do IPEA5 identificou que o tempo médio de tramitação de uma execução fiscal é de aproximadamente oito anos. Adota-se como pressuposto metodológico que o tempo médio de tramitação de um processo judicial tributário movido pelos contribuintes (contribuinte como autor) na Justiça Federal seja semelhante ao tempo médio de tramitação de uma execução fiscal (quando o contribuinte é réu), que é, segundo estudo do IPEA já mencionado, de aproximadamente oito anos.

Agora, se o contribuinte optar por discutir o tributo primeiramente na esfera administrativa para depois aguardar o desfecho no Poder Judiciário, se deparará com um tempo médio de tramitação de treze anos.

Verifica-se, então, que as alternativas disponíveis aos contribuintes terão duração média de: 5 anos, caso resolva pela impugnação administrativa, logo após ser autuado; 8 anos, caso o contribuinte resolva discutir judicialmente o débito ou seja executado pelo fisco, e 13 anos, caso o contribuinte resolva discutir administrativamente sua autuação e depois seja executado. Diante desse panorama, as análises de retorno serão feitas comparando a incidência da taxa Selic e dos juros de mercado ao longo de 5, 8 ou 13 anos, a depender da alternativa que estiver sendo aferida.

Passando-se agora a analisar os índices de juros de mercado dos últimos anos, tem-se que o índice médio das taxas de empréstimo, ou seja, o custo médio da captação de recursos pelas empresas no mercado financeiro foi de 38,43% ao ano nos últimos cinco anos (e 44,81% ao ano, se considerados os últimos treze anos). Conforme se demonstra na tabela a seguir, as taxas de mercado se mostraram substancialmente maiores do que a taxa Selic, cuja taxa média foi de 11,87% ao ano nos últimos cinco anos (e 17,37% ao ano, se considerados os últimos treze anos).

Comparativo entre a Taxa de Mercado PJ e Taxa Selic (últimos 13 anos)

Os índices anteriormente referidos são ilustrados no gráfico a seguir:

Gráfico 1 – Evolução das taxas de custo de empréstimo para PJ e da Selic

Gráfico 1 – Evolução das taxas de custo de empréstimo para PJ e da Selic

É importante frisar que este estudo, para fins de simplificação, considera apenas as empresas que não têm acesso a linhas de crédito subsidiadas, com taxas menores que a Selic — como aquelas disponibilizadas pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES) —, ou aqueles casos em que, embora a empresa tenha acesso a esse tipo de financiamento, já tenha ultrapassado o limite de crédito disponível para ela. Também não são consideradas as empresas que têm alternativa de captação de recursos a custos menos onerosos do que as taxas de mercado, como, por exemplo, por meio da emissão de debêntures.

Assim, as empresas consideradas neste estudo são aquelas que, para obterem recursos, seja para investimentos, seja para capital de giro, inevitavelmente teriam de recorrer aos bancos mediante o pagamento das taxas de juros já mencionadas.

3.1. Dos Encargos Incidentes sobre os Tributos Federais

Sobre a obrigação tributária principal ou acessória6 não cumprida tempestivamente podem incidir três espécies de encargos: a) juros e correção monetária; b) multas e c) encargo legal.

Como já foi visto, o índice de juros e correção monetária7 aplicável aos débitos tributários federais é a Selic. Frise-se que ela incide não só sobre o débito principal como também sobre as multas e sobre o encargo legal.

Quanto às multas, elas podem ser divididas em três tipos8: a) multa de mora; b) multa de ofício e c) multa de ofício qualificada.

A multa de mora está prevista no art. 61 da Lei n.º 9.430/969 e é de 0,33% por dia de atraso até o limite de 20%. Assim, com 60 dias de atraso do débito, a multa moratória já é aplicada em seu percentual máximo de 20%.

A multa de ofício, por sua vez, tem como fundamento legal o art. 44, inciso I, da Lei n.º 9.430/9610 e é de 75%11. Leandro Paulsen (2010, p. 1106) versa o seguinte sobre as multas de ofício:

aquelas aplicadas pela própria autoridade através de auto de infração quando apurado tributo devido que não apenas não tenha sido pago pelo contribuinte, total ou parcialmente, mas que sequer tenha sido declarado ou confessado pelo mesmo. São, assim, as multas aplicáveis na situação em que o Fisco não dispõe de declaração do contribuinte capaz de permitir a direta inscrição em dívida ativa de montante devido.

A multa de ofício qualificada, por sua vez, é de 150% do débito apurado, está prevista no art. 44, §1.º, da Lei n.º 9.430/9612, e será imposta nos casos de ação ou omissão dolosa do contribuinte que configure, nos termos dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n.º 4.502/64, hipótese de sonegação, fraude ou conluio13. É importante ressaltar que não é qualquer conduta que justifica a aplicação da multa qualificada. Neste sentido, transcrevem-se as Súmulas n.º 14 e n.º 25 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):

Súmula CARF n.º 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

SÚMULAS CONSOLIDADAS/APROVADAS PELO PLENO EM SESSÃO DE 08/12/2009 Súmula CARF n.º 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.° 4.502/64. SÚMULAS VINCULANTES Portaria MF n.º 383 DOU de 14/07/2010.

A multa de ofício e a multa de ofício qualificada podem ser majoradas em 50%, conforme previsão do art. 44, § 2.º, da Lei n.º 9.430/9614, passando a ser respectivamente 112,5% e 225% do valor do débito. Por simplificação, tais hipóteses de majoração não serão consideradas no estudo dos retornos do comportamento estratégico do contribuinte, a ser tratado no próximo tópico.

O encargo legal, por sua vez, tem fundamento no Decreto-Lei n.º 1.025/69 e no Decreto- Lei n.º 1.569/77 e é de 10% sobre o valor do débito, caso a dívida não tenha sido ajuizada, e de 20% caso a dívida já tenha sido ajuizada. O encargo legal é calculado sobre montante do débito, inclusive multas, e é destinado a atender a despesas com o Programa de Incentivo à Arrecadação da Dívida Ativa da União, a cargo da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional15.

Os encargos incidentes sobre as obrigações tributárias não cumpridas tempestivamente são resumidos nos diagramas a seguir:

Figura 1 – Custos em Caso de Não ter havido Sonegação

Figura 2 – Custos em Caso de ter havido Sonegação

3.2. Dos Custos do Contribuinte para Litigar

Passa-se agora a analisar quais são os custos dos contribuintes para discutir administrativa ou judicialmente os tributos que lhes são cobrados. A presente análise terá como base os tributos cobrados pela União e a respectiva discussão administrativa e judicial na esfera federal.

No caso de discussão administrativa, os custos dos contribuintes para litigarem correspondem basicamente ao custo com honorários advocatícios contratuais, caso tenham contratado advogado16, e com os encargos decorrentes do não pagamento em dia do tributo, os quais foram analisados no tópico anterior.

Registre-se ter o Supremo Tribunal Federal, no julgamento conjunto dos Recursos Extraordinários n.º 388359, n.º 389383 e n.º 390513, declarado a inconstitucionalidade do dever de recolhimento do depósito recursal de 30% sobre o valor do débito objeto da impugnação administrativa, o que diminuiu sensivelmente o custo dos contribuintes para litigarem administrativamente.

No caso de discussão judicial, o contribuinte, além dos gastos com os encargos de impontualidade e com honorários de seu advogado, caso perca a ação terá de arcar com as custas judiciais17 e com os honorários de sucumbência. As custas judiciais que devem ser adiantadas pelo contribuinte-autor ao ingressar com a ação lhe serão ressarcidas pela União caso se sagre vitorioso na ação. Já os honorários advocatícios de sucumbência serão pagos pelo perdedor da ação e são estabelecidos caso a caso pelo magistrado ou tribunal sob a forma de percentual do valor da causa ou valor nominal. Registre-se que somente haverá pagamento de honorários de sucumbência nas ações tributárias em que o contribuinte for autor. Nas execuções fiscais (contribuinte réu), não há previsão de pagamento de honorários sucumbenciais pelos contribuintes uma vez que tal verba já está contemplada pelo encargo legal cobrado pela União no importe de 20% sobre o total do débito tributário executado.

Registre-se, ainda, que para fins de simplificação não são considerados neste estudo eventuais custos emocionais dos contribuintes para litigarem administrativa ou judicialmente. Finaliza-se este tópico com os seguintes resumos gráficos dos custos da litigância administrativa e judicial tributária:

Figura 3 – Custos da Litigância Administrativa

Figura 4 – Custos da Litigância Judicial

4. O comportamento Estratégico dos Contribuintes e seus Retornos

Este estudo, sem ter a intenção de exaurir todas as possibilidades, explicitará quais são as opções de conduta que o contribuinte que necessita de recursos para investir na atividade empresarial pode assumir diante dos tributos que lhe são cobrados e os retornos (payoffs) que obterá de cada uma das opções.

O diagrama de escolhas apresentado a seguir (Figura 5) demonstra as alternativas de conduta dos contribuintes que serão analisadas neste estudo. O diagrama foi divido em quatro escolhas-base do contribuinte diante da obrigação de pagamento de determinado tributo, cada qual com suas ramificações: 1) declarar e pagar o tributo; 2) declarar o tributo, não o pagar e litigar judicialmente; 3) declarar, não pagar, mas também não litigar, ou seja, aguardar ser executado; e 4) sonegar.

A análise de retorno das quatro alternativas constantes no diagrama de escolhas anteriormente transcrito tomará como base o caso hipotético de contribuinte, pessoa jurídica, que se depare com a necessidade de recursos financeiros no montante de R$ 100.000,00 para aplicar em seu empreendimento e que esteja obrigado a recolher tributo nesse mesmo valor.

Figura 5 - Diagrama de Retornos dos Contribuintes

4.1. Retorno da Opção de Pagar o Tributo e Captar Dinheiro no Mercado Financeiro

Caso o contribuinte opte pela primeira alternativa, pagar os tributos devidos, e necessite de recursos para investimento ou para capital de giro, terá de angariar recursos no mercado financeiro. Essa opção lhe custará, além do valor do principal do empréstimo requerido, o dever do pagamento de juros de mercado.

A seguir, apresenta-se tabela que demonstra o comportamento de empréstimo de R$ 100.000,00 reajustados pela taxa média de juros aplicada pelas instituições financeiras ao longo de 13 anos18:

Tabela 2 - Demonstrativo de Evolução de Empréstimo Bancário
no Valor de R$ 100.000,00 em 13 anos

A partir de então, serão analisados os retornos das demais alternativas disponíveis ao contribuinte, sempre tendo como base de comparação esta primeira opção do contribuinte de pagar os tributos devidos e captar os R$ 100.000,00 em algum banco, pagando, para tanto, as taxas de mercado.

4.2. Retorno da Opção de Declarar o Tributo, não o Pagar e Litigar Judicialmente

Na hipótese de o contribuinte escolher declarar o tributo, não o recolher e discuti-lo em juízo, poderá ganhar a demanda judicial ou perdê-la.

Caso o contribuinte saia vitorioso na demanda, já terá investido em sua atividade o dinheiro que deixou de recolher ao fisco. E ainda, uma vez que não teve de recorrer ao sistema bancário para financiar sua atividade, não terá de arcar com o pagamento de empréstimo e respectivos juros, tendo como única despesa os honorários de seu advogado, uma vez que as custas, embora tenham sido adiantadas pelo contribuinte, serão ressarcidas pela União, sucumbente na ação.

Cabe pontuar que, mesmo na pendência da ação judicial promovida pelo contribuinte, a União poderá inscrever o débito na dívida ativa e promover a competente execução fiscal, salvo se o contribuinte tiver obtido liminar suspendendo a exigibilidade do débito, hipótese em que não poderá ser intentada execução fiscal.

Para fins de simplificação não são considerados neste estudo os custos dos contribuintes referentes a não obtenção de certidão de regularidade fiscal, caso não consigam suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Na hipótese de o contribuinte perder a demanda, os encargos com os quais terá de arcar dependerão do seguinte: a) se durante o trâmite da ação judicial promovida pelo contribuinte, for intentada execução fiscal, ele terá de arcar com os encargos decorrentes da execução, que serão analisados em tópico específico mais adiante; b) se o débito ainda não tiver sido executado, nem inscrito em dívida19, arcará com o pagamento do débito, acrescido de multa de mora de 20%, sendo esse valor reajustado pela Selic do período.; c) se tiver obtido liminar suspendendo a exigibilidade do crédito durante o trâmite de sua ação judicial, o contribuinte poderá se beneficiar da regra do art. 63, §2.º, da Lei n.º 9.430/96 que será detalhada a seguir.

4.2.1. Obtenção de Liminar pelo Contribuinte

O Código Tributário Nacional (CTN) dispõe, no art. 151, incisos IV e V, que a concessão de medida liminar em mandado de segurança ou a concessão de liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial suspendem a exigibilidade do crédito tributário. O art. 63, §2.º, da Lei n.º 9.430/96, por sua vez, tem a seguinte redação:

§ 2.º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.

O dispositivo acima transcrito permite que o contribuinte garantido por liminar ou antecipação de tutela que tenha suspendido a exigibilidade de débito por ele devido, possa, caso a medida precária seja cassada, pagar o débito tributário, até 30 dias após a cassação da liminar, sem a incidência da multa de mora 20%, ou seja, o contribuinte terá de arcar apenas com a correção do débito pela taxa Selic referente ao período desde o vencimento até o efetivo pagamento do débito.

Registre-se que as empresas que optaram por angariar recursos no sistema financeiro tiveram de pagar juros de mercado. Já aquelas que optaram por litigar e conseguiram liminar suspendendo a exigibilidade de seus débitos terão de pagar o valor principal do tributo corrigido apenas pela Selic, cujas taxas são bem inferiores à taxa média de financiamento do mercado. Sob esse ângulo, o art. 63, § 2.º, da Lei n.º 9.430/96 é mais uma regra a reforçar o incentivo de os contribuintes financiarem sua atividade econômica por meio da litigância.

Lembra-se que, quanto maior o tempo de duração da discussão administrativa ou judicial com o fisco, mais evidenciada fica a diferença substancial entre as taxas de mercado (financiamento bancário) e a Selic (aplicada aos tributos) e a tendência dos contribuintes a optarem por esta última.

Apresenta-se a seguir tabela e gráfico que demonstram a diferença de resultados entre a opção de captar R$ 100.000,00 no mercado financeiro à taxa de mercado e a opção de se utilizar de liminar como fonte de financiamento dos mesmos R$ 100.000,00 à taxa Selic. Faz-se a modelagem de um a oito anos considerando que a liminar, caso deferida, pode perdurar poucos dias, na hipótese de ser rapidamente cassada pelo tribunal respectivo, ou pode permanecer hígida até a última instância, o que, considerando a média de tempo de tramitação dos processos fiscais, levaria aproximadamente 8 anos.

Tabela 3 - Comparativo entre a Opção de Empréstimo e a Opção de Utilização do Benefício gerado pela Suspensão de Exigibilidade do Débito por Liminar (período de 8 anos)

Gráfico 2 – Comparativo entre a Opção de Empréstimo e
a Utilização de Liminar para Suspensão de Exigibilidade do Débito Tributário

Frise-se que a previsão de não incidência da multa de mora de 20% nas hipóteses de o contribuinte pagar o débito tributário até 30 dias após a cassação da liminar que tenha suspendido a exigibilidade do débito beneficia inclusive aqueles contribuintes que não lograrem êxito na ação ajuizada. Isto porque o contribuinte, mesmo não tendo ganhado a ação ajuizada, durante o período de vigência da liminar, não teve contra si promovida execução fiscal (o que importaria encargos maiores, conforme se verá) e ainda poderá pagar seu débito com a incidência apenas da Selic.

Nesse sentido, o contribuinte que tenha resolvido não pagar o tributo no valor de R$ 100.000,00, na hipótese de sua liminar ter vigido, por exemplo, por oito anos, sendo cassada apenas no final da ação, terá obtido, conforme se nota da Tabela 4.4, um benefício de R$ 1.243.873, se comparado com a alternativa de ter tomado emprestado, pelo mesmo período, o referido valor.

Fica então patente que, caso o contribuinte tenha conseguido suspender a exigibilidade de seus créditos, mesmo que ao final perca ação, ainda assim esta alternativa terá sido mais vantajosa do que captar no mercado financeiro o mesmo valor que deixou de recolher ao fisco. Ressalta-se que essa vantagem se aplica a qualquer intervalo de tempo pelo qual o contribuinte conseguir suspender a exigibilidade de seu crédito, uma vez que, como nesses casos não há a incidência de qualquer outro encargo exceto a Selic, e a Selic é inferior às taxas de juros cobradas no mercado, será, por qualquer período de tempo, mais vantajoso obter recursos remunerados pela Selic do que recursos remunerados pelas taxas de juros cobrados pelas instituições financeiras.

4.3. Retorno da Opção de Declarar, não Pagar e Aguardar ser Executado

Agora, analise-se a hipótese de o contribuinte que resolveu declarar o tributo não o pagar e aguardar a execução. Neste caso, o mesmo valor de R$ 100.000,00 sofreria a incidência de 20% de multa de mora, mais 20% a título de encargo legal20, o que faria com que o valor base do débito a ser executado ainda sem correção pela Selic, passasse a ser de R$ 144.000,00.

Verifique-se, então, como ficaria o panorama de retorno dessa opção de aguardar a finalização da execução fiscal (que apresenta tempo médio de tramitação de 8 anos), sem pagar o tributo, em vez de captar os mesmos R$ 100.000,00 no mercado financeiro:

Tabela 4 - Comparativo entre a opção de empréstimo e a opção de aguardar a execução – período de 8 anos

Gráfico 3 – Comparativo entre a Opção de Empréstimo e a Opção de Aguardar a Execução – Período de 8 anos

A tabela e o gráfico anteriormente transcritos evidenciam que, a partir do segundo ano, a opção pelo não pagamento do tributo e o aguardo da execução fiscal torna-se opção mais vantajosa do que contrair empréstimo no mesmo valor do tributo declarado e não pago.

4.4. Os Retornos da Sonegação

A opção pela sonegação apresenta, para o contribuinte, duas possibilidades básicas de resultado: a) não ser descoberto ou b) ser descoberto.

Na hipótese de não ser descoberto, o sonegador não teria de pagar o tributo devido e ainda não teria gasto qualquer valor litigando com o Estado (custos envolvidos nas opções pela litigância administrativa e judicial).

Avaliando-se o retorno da sonegação não descoberta em face da alternativa de requerer empréstimo a juros de mercado, suponha-se que a empresa necessitasse de R$ 100.000,00 para pagamento em cinco anos. Cogite-se que, para tanto, a empresa tivesse sonegado tributos nesse mesmo valor. Assuma-se, noutro giro, que a segunda opção da empresa fosse pagar o tributo e buscar financiamento no mercado a uma taxa média de 38,43% ao ano (taxa média dos últimos cinco anos).

No caso da adoção da primeira opção (sonegar) e na hipótese de o contribuinte não ser descoberto, o retorno dessa escolha frente à alternativa de buscar financiamento dos R$ 100.000,00 para serem pagos em cinco anos, no mercado financeiro, seria de R$ 508.247,00 (R$ 100.000,00 referente ao valor principal + 408.247,00 referente aos juros em cinco anos a uma taxa média de juros 38,43% ao ano).

Por sua vez, a sonegação, caso descoberta, apresentaria encargos substanciais. Ressalte-se que são considerados neste estudo apenas os custos financeiros da sonegação, não se levando em conta, por exemplo, o custo emocional de o contribuinte ser executado ou de ser acionado criminalmente.

Antes de o débito ser ajuizado, em virtude da sonegação, o contribuinte teria de arcar com a multa de ofício, que é de 75% do valor do tributo (q